Accertamenti nulli senza delega per nominativo
di Marco Massavelli
Ufficiale Settore Operativo Polizia Locale Rivoli (TO)
Da chi devono essere sottoscritti gli avvisi di accertamento inviati dall’Agenzia delle Entrate ai contribuenti?
La norma di riferimento è l’articolo 42, Decreto Presidente della Repubblica 29 settembre 1973 n. 600, recante “Disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi”.
Art. 42 (Avviso di accertamento)
Gli accertamenti in rettifica e gli accertamenti d'ufficio sono portati a conoscenza dei contribuenti mediante la notificazione di avvisi sottoscritti dal capo dell'ufficio o da altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato.
L'avviso di accertamento deve recare l'indicazione dell'imponibile o degli imponibili accertati, delle aliquote applicate e delle imposte liquidate, al lordo e al netto delle detrazioni, delle ritenute di acconto e dei crediti d'imposta, e deve essere motivato in relazione ai presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che lo hanno determinato e in relazione a quanto stabilito dalle disposizioni di cui ai precedenti articoli che sono state applicate, con distinto riferimento ai singoli redditi delle varie categorie e con la specifica indicazione dei fatti e delle circostanze che giustificano il ricorso a metodi induttivi o sintetici e delle ragioni del mancato riconoscimento di deduzioni e detrazioni. Se la motivazione fa riferimento ad un altro atto non conosciuto né ricevuto dal contribuente, questo deve essere allegato all'atto che lo richiama salvo che quest'ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale.
L'accertamento è nullo se l'avviso non reca la sottoscrizione, le indicazioni, la motivazione di cui al presente articolo e ad esso non è allegata la documentazione di cui all'ultimo periodo del secondo comma.
Fatte salve le previsioni di cui all'articolo 40-bis del presente decreto, sono computate in diminuzione dei maggiori imponibili di cui al secondo comma le perdite relative al periodo d'imposta oggetto di accertamento, fino a concorrenza del loro importo. Dai maggiori imponibili che residuano dall'eventuale computo in diminuzione di cui al periodo precedente, il contribuente ha facoltà di chiedere che siano computate in diminuzione le perdite pregresse non utilizzate, fino a concorrenza del loro importo. A tal fine, il contribuente deve presentare un'apposita istanza all'ufficio competente all'emissione dell'avviso di accertamento di cui al secondo comma, entro il termine di proposizione del ricorso. In tale caso il termine per l'impugnazione dell'atto è sospeso per un periodo di sessanta giorni. L'ufficio procede al ricalcolo dell'eventuale maggiore imposta dovuta, degli interessi e delle sanzioni correlate, e comunica l'esito al contribuente, entro sessanta giorni dalla presentazione dell'istanza. Ai fini del presente comma per perdite pregresse devono intendersi quelle che erano utilizzabili alla data di chiusura del periodo d'imposta oggetto di accertamento ai sensi dell'articolo 8 e dell'articolo 84 del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917.
Su tale importante questione è intervenuta la Corte di Cassazione, con la recente sentenza n. 12960, del 23 maggio 2017.
In particolare, la Suprema Corte di Cassazione ha precisato (sentenza n. 22803/2015) che in tema di accertamento tributario, la delega di firma o di funzioni di cui al citato articolo 42, Decreto Presidente della Repubblica n. 600/1973 deve necessariamente indicare il nominativo del delegato, pena la sua nullità, che determina, a sua volta, la nullità dell’atto impositivo, sicchè non può consistere in un ordine di servizio in bianco, che si limiti ad indicare la sola qualifica professionale del delegato, senza consentire al contribuente di verificare agevolmente la ricorrenza dei poteri in capo al sottoscrittore.
La delega deve, dunque, considerarsi nulla quando sia priva del nominativo del dirigente delegato, non potendo la delega essere fatta “per relationem” con riferimento ad un soggetto incerto, ben potendo i responsabili degli uffici competenti non essere più tali al momento della sottoscrizione degli atti impositivi, e non potendo essere sostituti dei soggetti eventualmente subentranti neanche individuabili al momento del conferimento della delega a cui non è possibile riconoscere una ultrattività con riferimento a possibili mutamenti di qualifica di soggetti individuati, al momento del conferimento della delega, solo per relationem con riferimento all’incarico ricoperto.
La c.d. delega “in bianco”, priva del nominativo dl soggetto delegato, deve essere considerata nulla non essendo possibile verificare da parte del contribuente se il delegatario avesse effettivamente e concretamente il potere di sottoscrivere l’atto e non essendo ragionevole attribuire al contribuente una tale indagine amministrativa al fine di verificare la legittimità dell’atto.
Solo in diversi e particolari contesti fiscali, quali ad esempio, la cartella esattoriale (cfr. Cass. n. 13461/2012), in mancanza di una sanzione espressa, si è ritenuto che operi la presunzione generale di riferibilità dell’atto all’organo amministrativo titolare del potere nel cui esercizio esso è adottato.
La Corte di Cassazione, in tale circostanza, relativa all’opposizione avverso una cartella di pagamento, statuiva che non era necessaria, la sottoscrizione della cartella da parte del legale rappresentante della Società di riscossione.
Gli atti tributari privi della sottoscrizione del dirigente responsabile sono sicuramente legittimi a partire dal 1 luglio 2009, a norma dell’articolo 15, comma 7, decreto legge n. 78/2009, che prevede:
"la firma autografa prevista sugli atti di liquidazione, accertamento e riscossione dalle norme che disciplinano le entrate tributarie erariali amministrate dalle Agenzie fiscali e dall'amministrazione autonoma dei monopoli di Stato può essere sostituita dall'indicazione a stampa del nominativo del soggetto responsabile dell'adozione dell'atto in tutti i casi in cui gli atti medesimi siano prodotti da sistemi informativi automatizzati”.
Quindi, la firma autografa non è più necessaria e può sostituirsi con la mera indicazione del soggetto responsabile dell'adozione dell'atto (es. il capo dell'ufficio o da altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato, a norma dell’articolo 42, comma 1, Decreto Presidente della Repubblica n. 600/1973).
Peraltro anche in precedenza non era elemento necessario ai fini della validità dell'atto emanato dalla Amministrazione la sottoscrizione del legale rappresentante, essendo sufficiente la riferibilità dell'atto all'Autorità da cui promanava, in quanto "l'autografia della sottoscrizione è elemento essenziale dell'atto amministrativo nei soli casi in cui sia espressamente prevista dalla legge" (Corte Cost. 117/2000; cfr Cass. n 4923/2007; Cass. 29/10/2007 n. 22692).
Solo nel caso in cui la mancanza di sottoscrizione dell'atto non consente di individuare l'Autorità da cui provenga il provvedimento, ne va pronunciata la nullità.
Per i tributi locali, la Corte di Cassazione (cfr. sent. n. 9627/2012) ha ritenuto valida anche la mera firma stampata, a norma dell’articolo 1, comma 87, legge n. 549/1995, il quale stabilisce:
87. La firma autografa prevista dalle norme che disciplinano i tributi regionali e locali sugli atti di liquidazione e di accertamento e' sostituita dall'indicazione a stampa del nominativo del soggetto responsabile, nel caso che gli atti medesimi siano prodotti da sistemi informativi automatizzati. Il nominativo del funzionario responsabile per l'emanazione degli atti in questione, nonche' la fonte dei dati, devono essere indicati in un apposito provvedimento di livello dirigenziale.
Tale norma contiene due disposizioni. Con la prima, si stabilisce che, negli atti di liquidazione e di accertamento dei tributi regionali e locali che siano prodotti da sistemi informativi automatizzati, la firma autografa è sostituita dalla indicazione a stampa del nominativo del soggetto responsabile; con la seconda, si stabilisce che il nominativo del funzionario responsabile per l'emanazione degli atti in questione, nonchè la fonte dei dati, vengano indicati in un apposito provvedimento di livello dirigenziale. La ratio legis è chiara: il legislatore ha voluto favorire l’informatizzazione delle procedure di liquidazione e accertamento dei tributi regionali e locali consentendo che gli atti prodotti da tali procedure non rechino alcuna firma autografa, bensì la sola indicazione a stampa del nominativo del soggetto responsabile della loro emanazione; al contempo, però, ha previsto - a garanzia del contribuente e, in generale, della trasparenza dell'azione amministrativa - che il nome del soggetto responsabile (nonchè la fonte dei dati utilizzati nelle procedure di liquidazione e accertamento dei tributi) risultino da un apposito provvedimento di livello dirigenziale; cosicchè il cittadino possa in ogni tempo, accedendo al provvedimento che contiene l'indicazione del nome del soggetto responsabile dell'emanazione degli atti impositivi, verificare che il nominativo indicato a stampa in calce all'atto impositivo corrisponda effettivamente a quello del soggetto responsabile dell'emanazione dell'atto medesimo.
Se la ratio dell’articolo 1, comma 87, legge 549/1995, è chiara, non può tuttavia non evidenziarsi che la relativa formulazione non si coordina agevolmente con l'ipotesi di gestione dell'imposta in regime di concessione. In particolare, il testo del secondo alinea del comma risulta calibrato esclusivamente sull'ipotesi di gestione diretta dell'imposta da parte dell'ente pubblico impositore, come emerge sia dal riferimento al "nominativo del funzionario responsabile", che trascura del tutto l'ipotesi che l'atto impositivo sia emesso da un concessionario, personalmente o tramite suoi rappresentanti non qualificabili come funzionari, sia, e soprattutto, dal riferimento ad un "provvedimento di livello dirigenziale", che rimanda inevitabilmente ad un atto della pubblica amministrazione, ossia all'atto di un dipendente, con qualifica dirigenziale, dell'ente locale o della regione. Poichè, per contro, la persona alla quale, nell'ambito dell'impresa concessionaria dell'imposta, viene affidata la responsabilità dell'emanazione degli atti impositivi non può che essere indicata dal titolare dell'impresa stessa (e non da un dirigente dell'ente locale), non vi è spazio, nell'ipotesi di gestione dell'imposta in concessione, per l'adozione di un "provvedimento di livello dirigenziale" avente ad oggetto l'indicazione del responsabile dell'emanazione degli atti impositivi. La conclusione ora illustrata, tuttavia, non può condurre nè alla conclusione che, nell'ipotesi di imposta gestita in concessione, non trovi applicazione la norma dell’articolo 1, comma 87, legge 549/95, nè alla conclusione che in detta ipotesi non trovi applicazione il solo secondo alinea di tale comma; nulla infatti consente di affermare che l'esigenza di semplificazione e snellimento dell'azione impositiva delle regioni e degli enti locali, a cui è orientato il primo alinea del comma, e, per contro, l'esigenza di garantire la trasparenza e la legalità dell'azione amministrativa, a cui è orientato il secondo alinea del comma, non operino egualmente, entrambe, tanto nel caso in cui l'imposta sia gestita direttamente dall'amministrazione quanto in quello in cui l'imposta sia gestita da un privato concessionario. Deve pertanto affermarsi una interpretazione teleologia del secondo alinea dell’articolo 1, comma 87, legge 549/95, secondo cui, anche qualora l'imposta sia gestita da un concessionario, sugli atti di liquidazione e di accertamento prodotti da sistemi informativi automatizzati la firma autografa è sostituita dall'indicazione a stampa del nominativo del soggetto responsabile, purchè tale nominativo, nonchè la fonte dei dati, risultino indicati in un apposito atto sottoscritto dal concessionario (o da altro soggetto che da questi abbia ricevuto il relativo potere), destinato ad assolvere alla stessa funzione assolta, nell'ipotesi di gestione diretta dell'imposta da parte dell'ente pubblico impositore, dal "provvedimento di livello dirigenziale" di cui al secondo alinea dell’articolo 1, comma 87.
Corollario di tale ermeneusi normativa è che, quand'anche il concessionario (ossia il legale rappresentate della società concessionaria), non abbia proceduto alla nomina di alcun soggetto responsabile della procedura di liquidazione e accertamento dell'imposta, mantenendo tale responsabilità direttamente su di sè, è comunque necessario, ai fini della validità dell'atto impositivo prodotto da sistemi informativi automatizzati in cui la firma autografa sia sostituita dall'indicazione a stampa del nominativo del concessionario, che quest'ultimo - con scrittura di data certa anteriore all'emissione dell'atto impositivo - abbia indicato se stesso come responsabile dell'emanazione degli atti di liquidazione ed accertamento del tributo. Solo con tale atto, infatti, risulta soddisfatta, anche nel caso di imposta gestita tramite concessionario, l'esigenza, presidiata dal secondo alinea dell’articolo 1, comma 87, di mettere il contribuente in condizione di verificare, con la stessa immediata speditezza con cui può accedere al "provvedimento di livello dirigenziale" menzionato da detta disposizione, se il nominativo indicato a stampa in calce all'atto impositivo emesso dall'impresa concessionaria corrisponda a quello della persona fisica concretamente investita, in base alle scelte organizzative concretamente adottate da tale impresa, della specifica responsabilità dell'emanazione degli atti impositivi; senza che gravi sul contribuente l'onere di svolgere specifiche ricerche volte alla identificazione del titolare dell'impresa concessionaria e, in caso di società, del titolare (o dei titolari) dei relativi poteri rappresentativi e degli ambiti e limiti di detti poteri.
Tornando alla questione generale, a parte i casi specifici appena accennati, in conclusione, occorre, quindi, una delega “nominativa”, perché solo in tale modo si radica il rapporto di fiducia tra delegante e delegato.
Nel caso di delega “in bianco”, e quindi, “impersonale”, senza l’indicazione specifica del soggetto delegato, l’atto impositivo deve essere dichiarato illegittimo, perché l’Ente impositore non ha dimostrato al contribuente l’esercizio del potere sostitutivo da parte del sottoscrittore dell’avviso di accertamento, mancando una valida delega del titolare dell’Ufficio.